Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Договору уступки требования и перевода долга: право на вычет НДС.». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Может ли новый кредитор, который приобрел право требования по договору реализации, заявить НДС по этой операции к вычету? При первом взгляде на ситуацию на ум приходит отрицательный ответ. Действительно, пункт 1 статьи 172 НК РФ говорит о том, что принять к вычету покупатель может лишь суммы НДС, предъявленные ему продавцом. Какие же суммы считаются предъявляемыми? На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ, это суммы, которые продавец начисляет дополнительно к стоимости реализуемых товаров, работ, услуг либо имущественных прав. Кроме того, к предъявленным относятся суммы НДС, исчисленного с полученного аванса.
Уступка права требования основана на положениях ст. 388–390 ГК РФ. В юридической практике этот тип сделок обычно называют договорами цессии (cessiō в переводе с латыни и означает — «уступка»).
Суть сделки в том, что кредитор за вознаграждение передает право требования долга другому лицу. Чтобы отличать продавца и покупателя долга от сторон в «обычной» сделке купли-продажи, для них тоже существуют специальные термины.
Экономический субъект, который «владел» долгом изначально и продает его, — называется цедентом, а покупатель задолженности именуется цессионарием.
Причины образования задолженности могут быть самыми различными, что влияет на расчет НДС. Основные варианты здесь следующие:
- в роли цедента выступает поставщик, который отгрузил товар (оказал услуги) с отсрочкой платежа;
- покупатель продает задолженность, образовавшуюся после выдачи им аванса в счет будущей поставки или оказания услуг;
- реализуемая задолженность возникла вследствие выдачи займа.
Гражданско-правовые основы
Гражданским кодексом РФ определено, что цессия является сменой кредитора, путем передачи прав на задолженность другому лицу по официально заключенному договору. По итогам сделки новый правоприобретатель может требовать задолженность от изначального заемщика по обязательствам, которые имели место на момент возникновения долга, если другое не было, предусмотрено соглашением или прочими нормативно-правовыми документами.
В соответствии с ГК РФ, оформление этого договора осуществляется также, как и того, который стал основанием для образования долга. Этим соглашением может быть передана любая задолженность, возникшая в результате финансовых взаимоотношений, покупки или имущественных прав.
Договор цессии может быть заключен любым кредитором:
- продавцом, осуществляющим поставку товара, выполнившим те или иные работы, оказавшим определенные услуги;
- покупателем товарных ценностей, имущества, интеллектуальной собственности, внесшим предоплату.
Кто обязан перечислять налог с цессии в бюджет при сделке относительно долга ИП?
При погашении задолженности ИП-должником, он признается налоговым агентом и обязан осуществить удержание и перечисление средств в бюджет. Если цессионарием будут подтверждены документально операционные расходы, он должен произвести расчет налоговых обязательств с их учетом. В противном случае удержание НДФЛ должно быть выполнено со всей суммы перечисленных в рамках погашения задолженности средств. Для подтверждения расчета необходимо сдать декларацию по форме 3-НДФЛ. Также нужно будет написать заявление на возврат налога. Ту же процедуру нужно будет пройти, если фирма не причисляет себя к налоговым агентам по определенным сделкам. Они касаются реализации физическими лицами имущественных прав и имущества.
При перепродаже долга, переуступке прав его требования с должника другому кредитору с полученных средств необходимо самостоятельно произвести расчет и оплату налога, а также подать декларацию по результатам деятельности за год. В такой ситуации новый правоприобретатель не является налоговым агентом.
Также компания при сделке относительно долга ИП не будет считаться налоговым агентом, если физическое лицо занимается деятельностью, связанной с куплей-продажей долговых обязательств. В такой ситуации оно должно самостоятельно произвести уплату НДФЛ или прочих налогов (УСН) с доходов, которые были получены от должника.
Но чтобы налоговые органы признали этот доход доходом от проводимой предпринимательской деятельности, ИП необходимо ввести ЕГРИП соответствующий код ОКВЭД. Оптимальный вариант это код 64.99 ОКВЭД «Предоставление прочих финансовых услуг, кроме услуг по страхованию и пенсионному обеспечению, не включенных в другие группировки».
Цедент применяет упрощенную систему налогообложения
Если цедент применяет упрощенную систему налогообложения, то согласно положениям п. 1 ст. 346.17 НК РФ на дату поступления денежных средств от цессионария на расчетный счет, в кассу, иным имуществом у цедента вся полученная сумма признается доходом.
При этом у цедента, применяющего УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов», сумма уступленной задолженности в расходы при определении налогооблагаемой базы не включается, т.к. в перечне расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ, величина уступленной задолженности не поименована.
Например:
Цедент, имеющий задолженность покупателя по отгруженным товарам в размере 100 000 руб. уступил требование по оплате цессионарию за 70 000 руб. Цессионарий перечислил денежные средства в размере 70 000 руб. на расчетный счет цедента.
На дату поступления на расчетный счет денежные средства в размере 70 000 руб. включаются в доходы. При этом сумма уступленной задолженности в размере 100 000 руб. в расходах не учитывается, налоговую базу при расчете единого налога не уменьшает.
Бухгалтерские же проводки для цедента — упрощенца идентичны проводкам у цедента на ОСН.
Дебет Кредит
60 (76) 91.1 передано право требования
91.2 62 списана задолженность покупателя
51 60 (76) получена оплата от цессионария
Рассмотрим теперь учет у цессионария и, конечно же, начнем с общей системы налогообложения.
Обратите внимание сразу: так как операции по уступке/приобретению права требований по договорам займов не подлежат налогообложению НДС, то при получении оплаты от должника по приобретенному праву требования, вытекающего из задолженности по договору займа, у цессионария обязанности по уплате НДС не возникает.
Налог на прибыль при договоре цессии
Сумма, которую кредитор получит в оплату уступаемого требования, учитывается в доходах, а цена приобретения и расходы по реализации — в расходах (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Доходы и расходы признаются на дату уступки (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187).
Обычно долг продается с убытком, ведь новый кредитор будет нести расходы по получению долга.
Порядок учета убытка цедентом при уступке права требования зависит от того, когда наступает срок платежа покупателя (должника) — до даты уступки долга покупателя (п. 1 ст. 279 НК РФ) или после (п. 2 ст. 279 НК РФ). Этот порядок применяется только двумя категориями налогоплательщиков — продавцом товара (работ, услуг) и заимодавцем (кредитором по долговому обязательству), которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.
Если уступка произошла до того, как наступил срок платежа по договору, убыток признается у продавца в периоде уступки.
Но сумма такого убытка лимитирована и не может превышать величину процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом учитывается срок начисления процентов, равный периоду от даты уступки до даты платежа по договору поставки.
Или, другими словами, если бы налогоплательщик взял кредит на сумму, равную доходу от уступки права требования, на период с момента уступки до момента платежа, ему пришлось бы заплатить за такой кредит определенную сумму процентов. На их сумму налогоплательщик и может снизить свою налогооблагаемую базу по прибыли, если эти проценты отвечают требованиям статьи 269 НК РФ.
Напомним, что проценты, включаемые в расходы, в период с 1 августа по 31 декабря 2009 года должны были исчисляться по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза (для дохода от уступки права требования, полученного в рублях), и 22 % (если доход получен в иностранной валюте). На основании Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ с 1 января по 30 июня 2010 года включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, применяется следующий порядок. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, по обязательствам в рублях и 15 % — по обязательствам в иностранной валюте.
При уступке долга после наступления даты платежа убыток включается в состав внереализационных расходов в следующем порядке: 50 % на дату уступки; 50 % по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Начиная с представления декларации по налогу на прибыль за налоговый период 2009 года действует обновленная форма декларации с учетом поправок, внесенных приказом Минфина России от 16.12.2009 № 135н.
Данные по операциям, связанным с реализацией права требования у первого продавца, указываются по строкам 140-170 Приложения № 3 к Листу 02 декларации.
Исчисление НДС при первичной уступке денежного требования
Под первичной уступкой денежного требования понимается уступка права (требования) по денежному обязательству, совершаемая лицом, которое приобрело это право на основании договора, заключенного с должником. Рассмотрим первичную уступку, когда передается дебиторская задолженность, возникшая у цедента в результате совершения операций по реализации, которые подлежат обложению НДС.
В п. 1 ст. 153 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Эти особенности описаны в ст. 155 НК РФ, в п. 1 которой указано: в случае уступки дебиторской задолженности налоговая база у цедента в отношении операций по реализации товаров определяется по правилам ст. 154 НК РФ. При этом о необходимости исчисления НДС с операции по передаче имущественного права ничего не говорится. Таким образом, Налоговым кодексом определено, что с реализации товара нужно исчислить НДС при заключении договора цессии, а цессия приравнена к оплате. Данная норма начиная с 01.01.2006 стала бессмысленной, ведь если дебиторская задолженность возникла после указанной даты, то НДС по такой реализации должен быть исчислен и уплачен в момент отгрузки.
Продажа долга покупателем
Возврат аванса сам по себе не облагается НДС, поэтому и операции по продаже права требования этого возврата — тоже не должны им облагаться.
Но речь идет именно о первой продаже долга. Если же цессионарий захочет перепродать приобретенное право требования, то эта операция уже облагается НДС в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ. Это же относится и к дальнейшим сделкам по перепродаже указанного обязательства. Такова позиция ВАС РФ, изложенная в п. 13 постановления от 30.05.2014 № 33.
Продажа права требования поставки встречается относительно редко. Ведь для этого нужно найти цессионария, которому необходимы те же товары или услуги.
Здесь ситуация сложнее. Ведь формально передается не денежное требование, а имущественные права на товар или иной объект договора. Поэтому налоговики нередко пытаются начислить НДС со всей суммы сделки, ссылаясь на п. 2 ст. 153 НК РФ.
Но суды в подобных ситуациях чаще всего поддерживают бизнесменов. Так, в постановлении 9ААС от 28.04.2014 № 09АП-9335/14 указано, что передачу имущественных прав следует облагать НДС по тем же принципам, что и уступку денежных требований, т.е. в соответствии со ст. 155 НК РФ.
Как учесть все нюансы расчета НДС и избежать проблем с налоговиками
НДС — один из основных налогов, формирующих госбюджет. А для налогоплательщиков — существенная часть фискальной нагрузки. Неудивительно, что бизнесмены пытаются различными путями снизить выплаты по этому налогу. И далеко не всегда применяемые способы соответствуют закону.
Существенная часть выявляемых налоговиками нарушений относится именно к НДС.
Любые нестандартные операции немедленно вызывают подозрение проверяющих. К таким сделкам, несомненно, относятся и договора цессии, особенно, если цена продажи долга существенно меньше номинала.
Практически единственная возможность пройти проверку без проблем — это платить НДС в полном объеме и применять только законные варианты его оптимизации.
Законные и безопасные способы снижения фискальной нагрузки существуют. Но заниматься этой работой должны специалисты по налоговой оптимизации, иначе вряд ли удастся избежать проблем с контролирующими органами.
Выставление (заполнение) счета-фактуры
ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ
При уступке денежного требования первоначальный кредитор обязан предъявить к оплате покупателю этого требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Счет-фактуру первоначальный кредитор должен отразить в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж (п. п. 1, 3, абз. 3 пп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137, а также п. п. 1 — 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных названным Постановлением).
В графе 5 счета-фактуры, предъявляемого к оплате покупателю, отражается налоговая база — разница между доходом первоначального кредитора и суммой требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ, пп. «д» п.
2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137). В графе 7 указывается ставка НДС 18%, а в графе 8 — исчисленная сумма НДС (пп. «ж», «з» п.
2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).
Возможно, что разница между ценой уступки и суммой требования (налоговая база) будет отрицательной либо равна нулю. В этом случае исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, будет равна нулю.
См. образец заполнения счета-фактуры при уступке денежного требования первоначальным кредитором.
Примечание
Об особенностях заполнения счетов-фактур при передаче имущественных прав читайте в разд. 12.1.7 «Как заполняются счета-фактуры при оказании услуг, выполнении работ и передаче имущественных прав».
ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС
ПРИ УСТУПКЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ
В налоговой декларации по НДС (форма по КНД 1151001, утвержденная Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) операции по уступке прав требования отражаются в разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 — 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».
- Налоговую базу (разницу между доходом и суммой требования) следует отразить в графе 3 строки 010, а соответствующую сумму НДС — в графе 5 той же строки.
- ПОРЯДОК РАСЧЕТА НДС ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ)
- ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ ДОЛГА НОВЫМ КРЕДИТОРОМ
Кредитор, получивший денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), может предъявить его к оплате должнику, а может переуступить его следующему кредитору. Новый кредитор, в свою очередь, также может переуступить полученное требование.
- В указанных случаях при переуступке требования у нового кредитора возникает обязанность по уплате НДС.
- Для того чтобы надлежащим образом исполнить обязанность по уплате НДС по операциям переуступки денежного требования, новому кредитору нужно выполнить следующие действия:
- 1) определить налоговую базу;
- 2) определить подлежащую применению ставку НДС;
- 3) рассчитать сумму налога;
- 4) выставить счет-фактуру;
- 5) заполнить декларацию.
- Далее мы рассмотрим каждый из этих этапов подробнее.
- ОПРЕДЕЛЕНИЕ (РАСЧЕТ) НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС
- НОВЫМ КРЕДИТОРОМ ПРИ УСТУПКЕ (ПЕРЕУСТУПКЕ)
- ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
- Особенности исчисления НДС при переуступке денежного требования новым кредитором зависят от того, у кого приобретено это требование — у первоначального кредитора или у третьего лица.
| Кто уступает денежное требование | Вид денежного требования | Налоговая база | Момент определения налоговой базы |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от первоначального кредитора | Денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в том числе товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС | Превышение суммы доходов от переуступки (или прекращения обязательства) над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ) | День переуступки или день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ) |
| Новый кредитор, получивший денежное требование от третьего лица | Любое денежное требование | Превышение суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ) | День переуступки или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ) |
Оплата по договору уступки права требования с ндс или без
В качестве отдельного вида обязательств выделяется финансирование под уступку денежного требования (факторинг), которое фактически имеет много общего с договором цессии, поскольку при факторинге к финансовому агенту так же, как и при цессии к цессионарию, переходит право требования к должнику клиента по переуступленному последним финансовому агенту требованию.
Видообразующая разница между договорами цессии и факторинга состоит в том, что предметом сделки при факторинге является денежное требование клиента (при цессии — цедент), вытекающее из предоставления им товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу и приобретаемое путем передачи его обладателю (клиенту) денежных средств. Кроме того, в соответствии со ст.
828 ГК РФ уступка денежного требования действительна даже в случае, если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Наконец, еще одно существенное отличие состоит в том, что деятельность приобретателя требования (финансового агента) по финансированию под уступку денежного требования могут осуществлять только коммерческие организации, а в соответствии со ст.
825 ГК РФ такая деятельность подлежит лицензированию.
Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся в статье оборотом «финансовые услуги», ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения статьи 155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более, что Методические рекомендации МНС по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ эту статью никак не комментируют.
- на основании какого именно соглашения возникло то или иное право;
- в чем заключается обязанность должника;
- перечень документов и сроки передачи документов, удостоверяющих право требования, которые цедент должен передать цессионарию;
- другие сведения, касающиеся уступаемых прав.
Законодательством предусмотрена возможность уступки будущего права требования. То есть того, которое еще не возникло. К примеру, застройщик-цедент может взять деньги у кредитора-цессионария в счет будущих платежей арендаторов офисов в его здании. Даже когда договоров с арендаторами еще нет.
Таковы разночтения, которые существуют в отношении уплаты НДС продавцом. Каково бремя нового кредитора при перепродаже права дальше — третьему лицу? Здесь спорные моменты отсутствовали. При последующей уступке НДС платится лишь с суммы превышения дохода нового кредитора (выручки, полученной от перепродажи) над суммой расходов на покупку требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Как заполнить счет-фактуру
Этот документ оформляется с особенностями, в зависимости от стороны договора, которая этим занимается.
Счет-фактура выставляется цедентом вне зависимости от суммы реализации. При убытке или продаже по номинальной стоимости, НДС будет равен 0.
При получении прибыли должна быть отражена соответствующая сумма, как налоговой базы (в графе 5), так и рассчитанного НДС (в графе 7). Исключение составляет ситуация продажи займа денег или кредитного обязательства.
Тогда счет-фактура совсем не будет нужна, так как она не нужна при освобождении от налогового бремени. Об этом говорится в пп.1 п.3 ст.169 НК РФ.
Налогооблагаемая база у цессионария появляется при возврате долга. Тогда им выдается счет-фактура с указанием разницы между средствами, полученными от должника и затратами на покупку задолженности (в графе 7). Сумма налогового сбора указывается в графе 8. Она рассчитывается таким же образом, что и у цедента.
Договор цессии – проводки
Смена кредитора/должника осуществляется с помощью оформления договора цессии. При этом в сделке принимают участие 2 стороны: первоначальный кредитор (цедент) и новый кредитор (цессионарий). При письменном информировании должника его согласие на отчуждение имущества не требуется (стат. 382 ГК), а погашение долга производится новой организации. Наличие и размер задолженности подтверждается первичными документами – актом сверки, отгрузочными накладными/актами на поставку товаров/выполнение услуг, банковскими выписками и платежными поручениями/требованиями и пр.
Допустим, ООО «Оптторг» отгрузило ООО «Контур» партию товаров на общую сумму 944 000 руб., в том числе НДС 18 % 144 000 руб. Покупатель не рассчитался вовремя за продукцию и «Оптторг» переуступил долг ООО «Аверс» за 900 000 руб. Бухгалтеру «Оптторга» потребуется выполнить проводки в таком виде:
НДС при уступке права требования (вопрос
Имущественные права относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (статьи 128 и 129 ГК РФ). А договор цессии (если уступка требования производится на возмездной основе) может рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав. Уступка права требования заключается в той же форме, в какой совершена сделка. Иначе говоря, если первоначальный договор был заключен в нотариальной форме или требовал государственной регистрации, уступку требования оформляют так же.
Уступка права требования регламентируется статьями 382—390 главы 24 Гражданского кодекса. Так, в соответствии со статьей 382 право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не предусмотрено законом или договором, согласия должника не требуется.
Уплата НДС при уступке права требования
В качестве отдельного вида обязательств выделяется финансирование под уступку денежного требования (факторинг), которое фактически имеет много общего с договором цессии, поскольку при факторинге к финансовому агенту так же, как и при цессии к цессионарию, переходит право требования к должнику клиента по переуступленному последним финансовому агенту требованию. Видообразующая разница между договорами цессии и факторинга состоит в том, что предметом сделки при факторинге является денежное требование клиента (при цессии — цедент), вытекающее из предоставления им товаров, выполнения работ или оказания услуг третьему лицу и приобретаемое путем передачи его обладателю (клиенту) денежных средств. Кроме того, в соответствии со ст. 828 ГК РФ уступка денежного требования действительна даже в случае, если между клиентом и его должником существует соглашение о ее запрете или ограничении. Наконец, еще одно существенное отличие состоит в том, что деятельность приобретателя требования (финансового агента) по финансированию под уступку денежного требования могут осуществлять только коммерческие организации, а в соответствии со ст. 825 ГК РФ такая деятельность подлежит лицензированию.
Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся в статье оборотом «финансовые услуги», ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения статьи 155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более, что Методические рекомендации МНС по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ эту статью никак не комментируют.